Την έντονη ανησυχία του για τις πρόσφατες αλλαγές στο φορολογικό τοπίο εκφράζει με άρθρο-παρέμβασή του ο Πρόεδρος του Επαγγελματικού και Βιοτεχνικού Επιμελητηρίου Ροδόπης, Θεόδωρος Σαββάκης. Στο επίκεντρο της κριτικής του βρίσκεται ο νέος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν.5104/2024), ο οποίος, σύμφωνα με τον ίδιο, απομακρύνεται από τις αρχές της αναλογικότητας και της διαφάνειας που είχαν τεθεί το 2013.
Ο κ. Σαββάκης υπογραμμίζει ότι, ενώ ο αρχικός στόχος της αναμόρφωσης της φορολογικής νομοθεσίας ήταν η εμπέδωση ενός κλίματος εμπιστοσύνης και συνεργασίας μεταξύ Διοίκησης και φορολογούμενου, η τρέχουσα εφαρμογή του Κώδικα αναδεικνύει σοβαρές στρεβλώσεις. Ειδικότερα, εστιάζει σε έξι άξονες όπου οι κυρώσεις κρίνονται ως εξοντωτικές, σημειώνοντας ότι συχνά η οικειοθελής συμμόρφωση του πολίτη τιμωρείται αυστηρότερα από ό,τι η διαπίστωση παράβασης κατόπιν ελέγχου.
Στο κλείσιμο της ανάλυσής του, ο Πρόεδρος του ΕΒΕ Ροδόπης κάνει λόγο για μια «επιστροφή σε μηχανιστικές, εισπρακτικές προσεγγίσεις» που θυμίζουν άλλες εποχές, καλώντας σε επαναξιολόγηση του πλαισίου πριν παγιωθεί μια νέα «κανονικότητα» φορολογικής καταστολής.
Ακολουθεί το άρθρο του προέδρου του ΕΒΕ Ροδόπης:
Περί προστίμων….. το ανάγνωσμα
Σε ένα κρίσιμο σημείο καμπής της εθνικής οικονομίας, την 01/01/2014, τέθηκαν σε εφαρμογή οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013). Ο ΚΦΔ, ως απότοκος της προσπάθειας για τη δημιουργία ενός κοινωνικά δίκαιου, αποδοτικού και αποτελεσματικού φορολογικού συστήματος, κινείται προς την κατεύθυνση της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, αλλά και της ενίσχυσης της διαφάνειας. Μερικές από τις λέξεις και φράσεις που καταγράφονται στο γενικό μέρος της αιτιολογικής έκθεσης είναι οι ακόλουθες: «αναμόρφωση φορολογικής νομοθεσίας», «σύγχρονο φοροελεγκτικό πλαίσιο», «θα διασφαλίζει την είσπραξη των εσόδων», «θα επανασυστήνει δεσμούς εμπιστοσύνης και συνεργασίας», «επιδιώκει να επαναθεμελιώσει τις σχέσεις μεταξύ της φορολογικής διοίκησης και του φορολογούμενου σε δικαιότερη βάση», «απλοποιημένος και εύληπτος», «διευκολύνει τους φορολογούμενους στη συνεργασία τους με τη Διοίκηση».
Ο ΚΦΔ συγκροτήθηκε μέσα από ένα ενιαίο και ανεξάρτητο σύστημα κανόνων που καθορίζουν τα διάφορα στάδια της φορολογικής διαδικασίας. Ουσιαστικά, ο Κώδικας απορρόφησε, απλοποίησε και εκσυγχρόνισε διάσπαρτες διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας που αφορούν τις φορολογικές διαδικασίες, τη σχέση μεταξύ φορολογούμενου και φορολογικής διοίκησης και τις διαδικασίες είσπραξης των φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων. Εισήγαγε καινοτομίες ως προς τον τρόπο προσδιορισμού του φόρου, αναθεώρησε τις εξουσίες και τα δικαιώματα του Δημοσίου και επεδίωξε να θεμελιώσει εκ νέου τις σχέσεις μεταξύ της φορολογικής διοίκησης και του φορολογούμενου σε υγιέστερη και δικαιότερη βάση.
Μέρος της επαναθεμελίωσης αυτής αποτέλεσε και ο εξορθολογισμός των διοικητικών κυρώσεων. Ο αρχικός Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013) διέκρινε τις κυρώσεις ανάλογα με τη φύση τους και συγκεκριμένα, στις διαδικαστικές παραβάσεις (αθέτηση διαδικαστικών υποχρεώσεων ως αυτές πηγάζουν από την κείμενη φορολογική νομοθεσία και προσβλέπουν στην φορολογική συμμόρφωση του φορολογούμενου) των άρθρων 54 και 56, και στις ουσιαστικές παραβάσεις (που συνδέονται με την απόκρυψη φορολογητέας ύλης με συνέπεια την μη απόδοση ή την μειωμένη απόδοση φόρου ή την επιπλέον έκπτωση ή την είσπραξη επιστροφής φόρου, και διαπιστώνονται πάντοτε κατόπιν ελέγχου) των άρθρων 55, 58 και 59. Προς την κατεύθυνση του εξορθολογισμού των προστίμων ήταν και η κατάργηση της παραγράφου 2 του άρθρου 55 για ιδιάζουσες παραβάσεις (πχ έκδοση και λήψη εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων) διότι σκοπός της Φορολογικής Διοίκησης ήταν η είσπραξη των βασικών φόρων, εισοδήματος και ΦΠΑ.
Καταρχάς οι διατάξεις του άρθρου 54, όπως αναφέρει και επί λέξει η αιτιολογική έκθεση, προσέβλεπαν στην ενίσχυση του αισθήματος δικαίου των φορολογουμένων με την ταυτόχρονη αύξηση της εισπραξιµότητας των προστίμων, μέσω της εκλογίκευσης του συστήματος κυρώσεων και του εξορθολογισμού αυτών, για την αποφυγή της επιβολής εξοντωτικών προστίμων, ώστε να βελτιωθεί η αποτελεσματικότητα στην είσπραξη τους. Επιπρόσθετα, θεσπίστηκε ένα ενιαίο ύψος προστίμου για όλες τις φορολογικές διατάξεις που παραβιάζονται, ανάλογο της κατηγορίας των λογιστικών αρχείων που κατατάσσεται ο φορολογούμενος.
Δυστυχώς, η απλοποίηση των κυρωτικών διατάξεων διαταράχθηκε σφόδρα στο πέρασμα των χρόνων με αποτέλεσμα στο άρθρο 54 να προστεθούν τα άρθρα 54Α, 54Β, 54Γ, 54Δ, 54Ε, 54ΣΤ, 54Ζ, 54Η,54Θ, 54Ι, 54ΙΑ, 54ΙΒ, 54ΙΓ και 54ΙΔ, καθώς και το 56Α, ενώ στην έτερη ενότητα των ουσιαστικών παραβάσεων προστέθηκε το άρθρο 58Α, προκειμένου να διαχωριστεί η κύρωση για υποθέσεις ΦΠΑ λόγω της ιδιαιτερότητας του φόρου.
Τελικά, ο αρχικός Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013) κωδικοποιήθηκε με τον ν.4987/2022 και στη συνέχεια αντικαταστάθηκε από τον νέο ΚΦΔ που θεσπίστηκε με τον ν.5104/2024 (ισχύς από 19/04/2024).
Εντούτοις, από την εφαρμογή του νέου ΚΦΔ έχουν διαπιστωθεί ορισμένες στρεβλώσεις που οδηγούν στην επιβολή υπερβολικών κυρώσεων οι οποίες διαρρηγνύουν την οποιαδήποτε σχέση εμπιστοσύνης δημιουργήθηκε μεταξύ της Φορολογικής Διοίκησης και του Κράτους με τους φορολογούμενους.
1. Μη σώρευση προστίμου εκπρόθεσμης υποβολής (αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης) στο πλαίσιο της οικειοθελούς αποκάλυψης και προστίμου μη έκδοσης ή έκδοσης ή λήψης ανακριβών φορολογικών στοιχείων πωλήσεων (άρθρα 22, 23 και 57 Ν.5104/2024)
Στις περιπτώσεις που φορολογούμενος ασκήσει το δικαίωμά του να υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση μετά τη γνωστοποίηση εντολής ελέγχου και στο πλαίσιο της οικειοθελούς αποκάλυψης φορολογητέας ύλης επιβάλλεται πρόστιμο που ισούται με το πρόστιμο της παρ. 6 του άρθρου 53 ή των παρ. 1 και 2 του άρθρου 54 αντίστοιχα.
Ωστόσο, το εν λόγω πρόστιμο χαρακτηρίζεται ως πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής, σύμφωνα με την Α.1050/2025 απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, με αποτέλεσμα να μη σωρεύεται με το πρόστιμο της μη έκδοσης ή έκδοσης ή λήψης ανακριβών φορολογικών στοιχείων πωλήσεων, όπως η διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 57 ορίζει, διότι η σώρευση αφορά στην μη υποβολή και στην ανακριβή υποβολή δηλώσεων. Δηλαδή, ο φορολογούμενος που προσήλθε και αποκάλυψε οικειοθελώς φορολογητέα ύλη επιβαρύνεται με έως και 50% επιπλέον φόρο σε σχέση με τον φορολογούμενο που δεν ανταποκρίθηκε στο κάλεσμα της Φορολογικής Διοίκησης για τη διευκόλυνση και την επιτάχυνση των ελεγκτικών διαδικασιών.
2. Πρόστιμο μη διαβίβασης (άρθρο 58 Ν.5104/2024)
Με το άρθρο 58 προβλέπεται ότι όταν τα μη διαβιβασθέντα στοιχεία αφορούν πράξεις που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) του ποσού του Φ.Π.Α. των μη διαβιβασθέντων στοιχείων, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο για υπόχρεο τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος και των πεντακοσίων (500) ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο για υπόχρεο τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος.
Εδώ υπάρχει το παράδοξο ότι εξισώνονται τα πρόστιμα της μη διαβίβασης με της μη έκδοσης (άρθρο 57) ακόμη και στην περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν έχει αποκρύψει φορολογητέα ύλη και έχει αποδώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ μέσω των περιοδικών δηλώσεων. Οι εν λόγω παραβάσεις είναι ουσιωδώς διάφορες και δεν πρέπει να κολάζονται με ισόποση κύρωση. Ο νομοθέτης παραβλέπει το γεγονός ότι οι τεχνολογικές υποδομές και γνώσεις ενδέχεται να διαφέρουν σε γεωγραφικό αλλά και σε επιχειρηματικό επίπεδο, με αποτέλεσμα ένα σφάλμα στην αποστολή των δεδομένων πωλήσεων να αντιμετωπίζεται ως μη έκδοση.
3. Πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα (άρθρο 53 Ν.5104/2024)
Η παράγραφος 8 του άρθρου 53, σύμφωνα με την οποία δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης εφόσον αφορά διόρθωση στοιχείων πληροφοριακού χαρακτήρα, τα οποία δεν σχετίζονται με τον προσδιορισμό του φόρου που προκύπτει από τη δήλωση, πρέπει να επεκταθεί και στις τροποποιητικές δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα διότι η κύρωση που προβλέπεται για την ελλιπή υποβολή τους (που διαπιστώνεται κατόπιν ελέγχου) είναι τουλάχιστον ίση (100€) αν όχι μικρότερη από την κύρωση που επιβάλλεται για την εκπρόθεσμη υποβολή τους. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα είτε να επιβαρύνεται ο φορολογούμενος που τροποποιεί δηλώσεις με σκοπό να απεικονίσει ορθά τα δεδομένα του είτε να αποτρέπει αυτόν να παράσχει ορθές πληροφορίες στη Φορολογική Διοίκηση.
4. Πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων Ε9 (άρθρα 53 παρ. 1δ’ και 54 παρ. 4 Ν.5104/2024)
Τα προλεχθέντα ισχύουν και στην περίπτωση των εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων Ε9 καθότι, κατόπιν ελέγχου επιβάλλεται ένα πρόστιμο 100€ για ανακριβή υποβολή δήλωσης ενώ για την εκπρόθεσμη υποβολή επιβάλλονται ισόποσα πρόστιμα ανάλογα με το πλήθος των τροποποιητικών δηλώσεων (όταν οι διορθώσεις αφορούν διαφορετικά ακίνητα).
5. Συρροή προστίμων βάσει ελέγχου σε αντιδιαστολή με την επιβολή τους κατά τη φορολογική συμμόρφωση (άρθρο 66 Ν.5104/2024)
Με το άρθρο 66 ορίζεται ότι εφόσον, για την ίδια παράβαση, επιβάλλονται, σύμφωνα με τον Κώδικα, περισσότερα πρόστιμα, υπερισχύει η διάταξη που προβλέπει το μεγαλύτερο πρόστιμο, εκτός αν προβλέπεται ειδικότερα. Δηλαδή, αν σε μία φορολογία διαπιστώνεται η μη υποβολή δήλωσης και αντίστοιχα αποκρυβείσα ύλη, εκδίδεται διορθωτικός προσδιορισμός με τον οποίο επιβάλλονται οι κυρώσεις των παραγράφων 1, 2, 3 και 6 του άρθρου 53, από τις οποίες θα επιβληθεί η μεγαλύτερη. Δηλαδή, αν δεν υποβάλει κάποιος με διπλογραφικά βιβλία δήλωση για την απόδοση περιβαλλοντικού τέλους σακούλας ύψους 5€ και διαπιστωθεί κατόπιν ελέγχου τότε επιβληθούν αρχικά δύο κυρώσεις. Της μη υποβολής δήλωσης από την οποία προκύπτει φόρος ήτοι πρόστιμο 500€ (παρ. 2) και πρόστιμο της παρ. 6 ήτοι 5€ x 50% (2,50€). Εκ των δύο προστίμων θα επιβληθεί το μεγαλύτερο. Αντίθετα, αν ο φορολογούμενος υποβάλει εκπρόθεσμα τη δήλωση (έστω για μία ημέρα) τότε θα επιβληθεί μόνο το πρόστιμο των 500€.
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι η συμμόρφωση του φορολογούμενου με τις δηλωτικές του υποχρεώσεις συνεπάγεται την ίδια ή μεγαλύτερη (στις περιπτώσεις υποτροπής) κύρωση με αυτή που διαπιστώνεται κατόπιν ελέγχου (αν και όταν διενεργηθεί έλεγχος), όταν πρόκειται για μικρά ποσά αποκρυβείσας ύλης.
Αυτό αποτελεί αντικίνητρο για τον φορολογούμενο να εκπληρώσει τις δηλωτικές του υποχρεώσεις όταν διαπιστώσει κάποια παράλειψη (μη υποβολή δήλωσης ή ανακριβή υποβολή δήλωσης).
Συμπερασματικά, με την επιβολή υπέρογκων προστίμων (100€, 250€, 500€, επί 2 ή επί 4 στις περιπτώσεις υποτροπής που θα αναλυθεί παρακάτω) αποτρέπεται η συμμόρφωση του φορολογούμενου με τις δηλωτικές του υποχρεώσεις διότι οι προβλεπόμενες κατόπιν ελέγχου κυρώσεις είναι ελαφρύτερες όταν πρόκειται για ποσά φόρου που το 50% αυτού δεν υπερβαίνει το ύψος του αυτοτελούς προστίμου.
6. Υποτροπή (άρθρο 67 Ν.5104/2024)
Σύμφωνα με τον νέο ΚΦΔ, σε περίπτωση υποτροπής επιβάλλεται χρηματικό πρόστιμο διπλάσιο του προβλεπόμενου για την αρχική παράβαση και, σε κάθε περίπτωση νέας υποτροπής, επιβάλλεται πρόστιμο τετραπλάσιο του προβλεπόμενου για την αρχική παράβαση, εκτός αν προβλέπεται διαφορετικά στον παρόντα Κώδικα. Ως «υποτροπή», σύμφωνα με το άρθρο 3 του ίδιου Κώδικα νοείται η διάπραξη της παράβασης εντός χρονικού διαστήματος πέντε (5) ετών από την κοινοποίηση της πράξης, με την οποία διαπιστώθηκε ίδια παράβαση και επιβλήθηκε κύρωση γι’ αυτήν. Νέα υποτροπή είναι η διάπραξη νέας ίδιας παράβασης μετά την υποτροπή, εντός πέντε (5) ετών από την κοινοποίηση της πράξης, με την οποία διαπιστώθηκε η αρχική παράβαση και επιβλήθηκε κύρωση γι’ αυτήν,
Η υποτροπή υφίστατο ως έννοια και ως κύρωση και με τον προϊσχύσαντα Κώδικα (ν.4174/2013 και 4987/2022). Ωστόσο, με τον ν.5104/2024 αφαιρέθηκε μια πρόταση η οποία είναι πολύ ουσιαστική για την επιβολή κύρωσης καθ’ υποτροπή. Η φράση που περιόριζε τις περιπτώσεις επιβολής κύρωσης καθ’ υποτροπή είναι η «διαπίστωση στο πλαίσιο μεταγενέστερου ελέγχου». Τούτο σημαίνει ότι για να κολαστεί μια παράβαση καθ’ υποτροπή δε χρειάζεται να διαπιστώνεται στο πλαίσιο ελέγχου αλλά μπορεί να αφορά και διαδικαστικές παραβάσεις, όπως η εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικής δήλωσης ή δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα. Τουτέστιν, αν κάποιος υποβάλει εκπρόθεσμα μια δήλωση, αρχική ή τροποποιητική, π.χ. Ε9 ή τέλος ανθεκτικότητας ή περιβαλλοντικό τέλος πλαστικής σακούλας ή εισφορά δακοκτονίας κλπ, από τις οποίες είτε δεν προκύπτει φόρος ή αυτός είναι ελάχιστος, θα υποστεί πρόστιμο την πρώτη φορά έως και 500€ και στη συνέχεια έως και 2.000€!!!
Από την άποψη αυτή, η υφιστάμενη νομοθεσία παρακινεί τον φορολογούμενο να μην εκπληρώσει τις δηλωτικές του υποχρεώσεις καθότι η διαπίστωση της παραβίασης αυτών κατόπιν ελέγχου επισύρει μικρότερη κύρωση (ίση με το πρόστιμο της ανακρίβειας που ενδεχόμενα να σωρεύεται βάσει του άρθρου 66).
Συμπέρασμα
Ο αρχικός νόμος 4174/2013 υιοθετήθηκε με την πρόθεση να θέσει τέλος στην καταχρηστική επιβολή εξοντωτικών προστίμων που δεν υπηρετούσαν τη φορολογική συμμόρφωση, αλλά οδηγούσαν συχνά σε αδιέξοδα, τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για τη διοίκηση. Εισήγαγε ένα πιο συνεκτικό και λογικά δομημένο πλαίσιο κυρώσεων, στηριγμένο στην αρχή της αναλογικότητας, στον εξορθολογισμό και στη σαφή διαφοροποίηση μεταξύ πρόθεσης και αμέλειας. Ο στόχος ήταν η δημιουργία ενός δικαιότερου, πιο διαφανούς και λειτουργικού συστήματος, που θα προωθούσε τη συμμόρφωση, και όχι τη φορολογική καταστολή.
Ωστόσο, η μετέπειτα πορεία του θεσμικού πλαισίου και ιδίως η ψήφιση του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.5104/2024), αλλοίωσαν σημαντικά το πνεύμα του αρχικού νομοθέτη. Οι νέες ρυθμίσεις υιοθέτησαν και πάλι αυστηρότερες λογικές, αυξάνοντας τα πρόστιμα, περιορίζοντας τις δυνατότητες αποκατάστασης ή διόρθωσης σφαλμάτων, και συχνά αντιμετωπίζοντας τον φορολογούμενο όχι ως συμμέτοχο στη φορολογική διαδικασία, αλλά ως ύποπτο ή εν δυνάμει παραβάτη.
Αντί για ένα σύστημα που επιβραβεύει τη συμμόρφωση και καλλιεργεί την εμπιστοσύνη μεταξύ πολίτη και διοίκησης, βρισκόμαστε πλέον αντιμέτωποι με μια νομοθεσία που αναβιώνει τιμωρητικές λογικές του παρελθόντος, ανασταίνοντας τα μαμούθ της προμνημονιακής Ελλάδας. Ο εξορθολογισμός θυσιάστηκε στον βωμό της εισπρακτικής σκοπιμότητας, υπονομεύοντας τη νομική ασφάλεια και προκαλώντας εύλογη ανασφάλεια δικαίου στους συναλλασσόμενους. Η διολίσθηση αυτή δεν είναι απλώς τεχνική ή αριθμητική, αλλά είναι βαθιά θεσμική και αξιακή, διότι υπονομεύει την ισορροπία ανάμεσα στην ανάγκη για αποτελεσματική είσπραξη και στον σεβασμό των θεμελιωδών αρχών του κράτους δικαίου.
Το πνεύμα του ν.4174/2013, που υπηρέτησε τον σκοπό της χρηστής διοίκησης και της φορολογικής παιδείας, ουσιαστικά βιάστηκε. Αντί για την ωρίμανση ενός νέου μοντέλου φορολογικής διοίκησης, βιώνουμε την επιστροφή σε μία μηχανιστική, αυστηρά εισπρακτική προσέγγιση, με όρους που κινδυνεύουν να κλονίσουν την εμπιστοσύνη στον θεσμό της φορολογικής δικαιοσύνης. Και αυτή η μεταστροφή πρέπει να αναγνωριστεί και να αντιμετωπιστεί, πριν παγιωθεί ως νέα «κανονικότητα».
